Con il documento interpretativo n. 7, la cui bozza è stata pubblicata per la consultazione, l’Organismo Italiano di Contabilità analizza il profilo tecnico contabile delle norme dettate dal decreto Agosto in materia di rivalutazione dei beni d’impresa e delle partecipazioni di controllo e di collegamento. Il documento illustra gli aspetti di contabilizzazione (con riferimento sia alla misura, sia alla modalità), nonché gli effetti fiscali della rivalutazione. La consultazione pubblica è, inoltre, focalizzata sulla ricezione di commenti in merito agli effetti della normativa di rivalutazione nei bilanci consolidati redatti secondo i principi contabili nazionali.
L’art. 110 del decreto Agosto ha introdotto la facoltà per le società che redigono il bilancio di esercizio in base alle disposizioni del Codice civile, di rivalutare i beni d’impresa e le partecipazioni immobilizzate di controllo e collegamento con espressa esclusione degli immobili alla cui produzione o al cui scambio è diretta l’attività di impresa nonché dei beni in leasing non ancora riscattati.
I suddetti beni devono risultare dai bilanci di esercizio in corso al 31 dicembre 2019 (i.e. 2019 per le imprese con esercizio coincidente con l’anno solare).
Per le imprese con esercizio non coincidente con l’anno solare è ammessa la rivalutazione sempreché il bilancio dell’esercizio in corso al 31 dicembre 2019 sia stato approvato successivamente alla data di entrata in vigore della legge n. 126/2020 e a condizione che i beni d’impresa e le partecipazioni risultino dal bilancio dell’esercizio precedente.
La rivalutazione può essere effettuata per singolo bene e non necessariamente per categorie omogenee.
Per ragioni sistematiche, si ritiene che le indicazioni di cui al documento interpretativo dell’OIC possano trovare applicazione anche alle norme di rivalutazione di cui all’art. 6-bis del D.L. n. 23/2020 (decreto Liquidità), specifiche per il settore alberghiero.
Misura e modalità di rivalutazione
La misura massima della rivalutazione dei beni di impresa è fissata, giusta il rinvio all’art. 11 della legge 21 novembre 2000 n. 342, nel valore effettivamente attribuibile “ai beni con riguardo alla loro consistenza, alla loro capacità produttiva, all’effettiva possibilità di economica utilizzazione nell’impresa, nonché ai valori correnti e alle quotazioni rilevate in mercati regolamentati italiani o esteri”.
Il limite alla rivalutazione che gli amministratori e gli organi di controllo dovranno tenere in considerazione è il maggiore tra il del valore d’uso e il valore di mercato.
Nel bilancio in cui è eseguita la rivalutazione (i.e. 2020) gli ammortamenti sono calcolati sui valori non rivalutati in quanto la rivalutazione è un’operazione successiva al calcolo dell’ammortamento.
Le quote di ammortamento, quindi, aumenteranno solamente a partire dall’esercizio successivo a quello nel quale la rivalutazione è stata eseguita.
Il documento conferma la possibilità di ricorrere alle tre metodologie già note dalle precedenti edizioni della rivalutazione, anche considerato che in ogni caso il valore netto contabile resterebbe lo stesso:
- rivalutazione del costo storico (valore lordo) e del relativo fondo ammortamento;
- rivalutazione del solo costo storico (valore lordo);
- riduzione del fondo ammortamento.
Le registrazioni contabili da eseguire secondo le diverse modalità sono le seguenti:
- Rivalutazione del costo storico e del fondo ammortamento
- Rivalutazione del solo costo storico
- Riduzione del fondo ammortamento
Si segnala che la diversa modalità di rivalutazione comporterà, in caso di riconoscimento fiscale del maggior valore, un diverso importo della franchigia delle manutenzioni ordinarie deducibili ai sensi dell’art. 102, comma 6 TUIR in quanto l’applicazione del 5% porterebbe a un risultato maggiore in ipotesi di incremento del costo storico (i.e. metodi n. 1 e n. 2).
Il beneficio di tale vantaggio va confrontato con l’effetto negativo derivante dall’incremento dell’importo dei ricavi minimi per la verifica dello status di società non operativa di cui all’art. 30 della legge n. 724/1994.
Gli effetti fiscali della rivalutazione
Affinché si possa beneficiare del riconoscimento fiscale della rivalutazione, occorre versareun’imposta sostitutiva pari al 3% del maggior valore attribuito.
Giusta il rinvio all’art. 9, D.M. n. 162/2001 e all’OIC 25, l’imposta dovuta è portata a riduzione della voce di patrimonio netto cui sono state imputate le rivalutazioni eseguite.
In tal caso, nessuna fiscalità differita dovrà essere rilevata a seguito della rivalutazione in quanto i maggiori valori iscritti nell’attivo assumono valenza anche ai fini fiscali e quindi, alla data in cui è effettuata la rivalutazione, il valore contabile è pari a quello fiscale.
Il documento, inoltre, ricorda che anche il saldo attivo della rivalutazione può essere affrancato, in tutto o in parte, ai fini fiscali con l’applicazione di un’imposta sostitutiva delle imposte sui redditi e dell’IRAP nella misura del 10%.
Qualora la riserva di rivalutazione non sia affrancata, sarà soggetta a tassazione solo in caso di distribuzione ai soci (c.d. riserva in sospensione di imposta); in merito si ricorda che ai sensi dell’art. 47, comma 1, TUIR non rientrano nel principio di distribuzione prioritaria le riserve in sospensione di imposta (quali appunto le riserve di rivalutazione).
In merito l’OIC richiama quanto previsto ai paragrafi 64 e 65 dell’OIC 25 ovvero la possibilità, in deroga al paragrafo 54 del medesimo OIC 25, di non contabilizzare le imposte differite relative alla riserva se vi sono scarse probabilità di distribuire la suddetta riserva ai soci.
Al fine di valutare la probabilità di distribuzione della riserva ai soci occorre, caso per caso, tenere conto anche dei seguenti aspetti:
- l’andamento storico di distribuzione dei dividendi e la presenza nel bilancio di altre riserve di entità tale da non richiedere l’utilizzo di riserve in sospensione ai fini della distribuzione;
- la composizione del patrimonio netto, con particolare riguardo alla presenza di altre riserve di entità rilevante, le quali hanno già scontato l’imposta.
Gli effetti della rivalutazione sui bilanci consolidati
Il documento affronta un quesito posto all’OIC in sede di elaborazione della bozza vale a dire se la rivalutazione effettuata nel bilancio d’esercizio rilevi anche nei bilanci consolidati redatti secondo i principi contabili nazionali.
È di tutta evidenza, come correttamente evidenziato nella bozza, che per rispondere alla suddetta domanda occorre in via preliminare verificare:
se i beni rivalutati nel bilancio d’esercizio siano stati rivalutati anche nel bilancio consolidato; e
nel caso di rivalutazione di una partecipazione di controllo, se e come siano state rivalutate le attività della società controllata nel bilancio consolidato della capogruppo.
In altre parole, occorre verificare se i beni oggetto di rivalutazione nel bilancio di esercizio fossero già stati oggetto di rivalutazione nel consolidato al momento dell’allocazione della differenza positiva da annullamento ovvero la differenza tra il valore contabile della partecipazione iscritto nel bilancio d’esercizio della controllante (e di altre società del gruppo) e il valore della corrispondente frazione di patrimonio netto contabile dell’impresa controllata di pertinenza del gruppo.
In caso positivo, la rivalutazione dell’attività nel bilancio della controllata è già stata rappresentata nel bilancio consolidato e dovrà essere stornata (per la parte già compresa nel bilancio consolidato) al momento del consolidamento dei bilanci post rivalutazione.
Informativa ed entrata in vigore
L’OIC evidenzia che le società che optano per la rivalutazione dovranno darne indicazione nella nota integrativa unitamente alla modalità adottata per effettuarla (giusta il rinvio all’art. 5, D.M. n. 162/2001).
In tal senso l’OIC richiama anche i principi contabili interessati dall’informativa per effetto della rivalutazione in parola: OIC 16, OIC 21, OIC 24, OIC 25 e OIC 28.
Il documento entrerà in vigore al momento della sua pubblicazione definitiva e lo resterà fino a quando la norma in oggetto sarà applicabile.
